Enfoque
Ya se sabe que el Estado tiene
facultades soberanas desde el ordenamiento jurídico para dictar disposiciones
relacionadas con las más esenciales funciones que desempeña, como en lo
relativo a la defensa nacional, la marcha económica y la política fiscal, solo
para dar algunos ejemplos. El denominado ius imperium de un Estado encierra esa supremacía de las normas del Estado sobre los
ciudadanos en una relación de obligatoriedad que nace, en equilibrio lógico, de
la necesidad de lograr una convivencia pacífica que permita el desarrollo de la
sociedad y de los ciudadanos en igualdad de condiciones.
La idea central que emana de la idea
de un derecho protector, al igual que sucede con el derecho del trabajo en
relación con los empleadores, es la búsqueda de un balance de poderes que
permita al ciudadano, individualmente u organizado en colectividades, poder defenderse
básicamente del posible abuso del poder del Estado y garantizar el respeto de
las normas elementales del debido procedimiento. Resulta entonces vital
entender que el Estado mismo es quien debe procurar la existencia de tales
normas, así como de los órganos o entes que cumplan la labor de controlar y
realizar la defensa organizada de los ciudadanos en esta relación de natural
desigualdad. Ejemplos de esta actuación tuitiva del poder estatal los tenemos
en la existencia de la Autoridad Administrativa del Trabajo, el Ministerio
Público o la Defensoría del Pueblo.
Entonces, desde la perspectiva de la
recaudación fiscal, ¿podemos afirmar con absoluta seguridad que se ha alcanzado
con la suficiente madurez un tratamiento lo bastante robusto para asegurar la
defensa del ciudadano en su rol de contribuyente o usuario aduanero frente de
la facultad estatal de cobrar impuestos y las acciones derivadas del control
tributario administrativo?
Desde esta ventana tenemos la
perspectiva de que no es así. No, al menos, con la exigencia que nos hemos
trazado, es decir, tener un órgano maduro, robusto y eficiente de defensa y garantía para
el contribuyente y usuario aduanero. Las siguientes líneas explican un
poco más el tema y buscan colocar en la mesa de debate la idea de revisar la
necesidad de contar con un Estatuto del Contribuyente, como tópico y como
norma, así como la urgencia de evaluar el tratamiento de la defensa del
contribuyente como la concreción de un órgano responsable y eficaz.
Aterrizando…
Si bien es cierto, toda
Administración Tributaria tiene como misión lograr la recaudación necesaria y
suficiente que sustente para el Estado el cumplimiento de sus funciones básicas
de atención y desarrollo social, de la mano de un control efectivo del
cumplimiento de las obligaciones que nacen de la relación tributaria a través
por ejemplo de la generación de riesgo efectivo, es más cierto aun que, en
condiciones normales, la actuación administrativa necesita limitarse y ser también controlada,
a efectos de evitar excesos o abusos, o que se privilegie la sanción sobre
la prevención o inducción, o se reduzca el espacio para la facilitación y la
asistencia.
Desde la doctrina y la legislación
comparada, muchos países han abordado esta protección a través de lo que se
conoce como el Estatuto del Contribuyente, que más
allá de ser un conjunto de normas es un una convicción, un concepto con
vocación, que en nada se aleja de la función tuitiva del propio Estado para
lograr el equilibrio necesario ante la natural desigualdad de condiciones.
Como conjunto de normas, se busca un
compendio legal que establezca claramente los derechos y deberes del
contribuyente, incluidos los deberes de colaboración de los terceros, un
régimen de garantías básicas que proteja al ciudadano contribuyente o usuario
aduanero frente del posible abuso administrativo, incluso que organice la
existencia y funciones del órgano que ejerza desde una posición privilegiada la
defensa y asistencia del contribuyente. Esta normativa no es sino, en la
práctica, el contenido del mandato constitucional que se fija en el artículo
74° de nuestra Constitución, en cuanto menciona que “el Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los
principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos
fundamentales de la persona”.
La institucionalidad de la defensa
del contribuyente tiene antecedentes que se pueden rastrear hasta inicios del siglo
XIX en Europa, y dista mucho del modelo que tenemos instaurado en nuestro país
que, como ya se advierte, está repartido en varias instancias y entidades según
la administración tributaria de que se trate. La pregunta natural es si esta complicada organización de la defensa del contribuyente favorece o
perjudica al administrado, y si finalmente el aparato estatal ha terminado por
impedir en la práctica que se pueda ejercer una verdadera defensa del
contribuyente en los términos en que un estatuto lo propone y regula
según la doctrina y la legislación comparada.
La primera disquisición guarda
relación con el concepto y contenido en la tesis del Estatuto del
Contribuyente. Mientras que un sector de la doctrina se inclina a pensar que un
compendio normativo de este tipo debe circunscribirse a una declaración de
derechos y deberes, otro segmento importante considera la necesidad de regular
además aspectos procedimentales que permitan afinar la puntería y lograr hilar
más fino en cuanto a defensa del obligado tributario se refiere. En este
sentido, nos inclinamos a postular que el Perú necesita inclinarse por la
segunda tesis, nominándola como Estatuto del Contribuyente para ser explícitos
en el objetivo y claros en lo que se busca regular.
En este contexto es necesario revisar
los cuestionamientos formulados por el especialista José Juan Ferreiro Lapatza,
quien sostiene que pensar en un estatuto es innecesario porque la situación del
contribuyente no es distinta –señala- a la del ciudadano común, por lo que
ordenamiento todo debe cumplir con la misión de regular sus derechos y deberes
de manera integral. Esto, para el caso peruano, como bien sabemos, resulta
relativizado, ya que nuestra tradición social y la cruda realidad que se vive cotidianamente
nos empuja a reafirmar la necesidad de un tratamiento normativo específico, que
asegure esa protección para los casos de evidente abuso del poder estatal
radicado en la facultad recaudatoria y de control del fisco. Un ejemplo
de esta realidad se tiene en el Código del Consumidor.
Por ejemplo, en países como Canadá o
México,
las cartas consagradas dentro de la tendencia regulatoria inspirada por la
tesis del Estatuto del Contribuyente desarrollan la declaración de derechos,
pero en otras legislaciones, como la panameña o la española, se consagra además
una serie de límites de la actuación de la administración a través de sus
procedimientos, como la duración de una auditoría, las tablas de sanciones,
entre otros temas.
En Chile, por su parte, como en
algunas otras legislaciones, la balanza se ha inclinado por un tratamiento de
nivel constitucional del tema, considerando la mayor parte de la doctrina
nacional que la defensa y garantías del contribuyente se deben analizar a la
luz del bloque constitucional.
En el caso peruano, la administración
tributaria tiene varias caras visibles, ya sea que se trate del ordenamiento
nacional o municipal, y reviste varios procedimientos vinculados con el
control, como las auditorías, las cobranzas coactivas o las sanciones, momentos
en los que existe un contacto entre Estado y ciudadano y que, desde nuestro
punto de vista, no se encuentra suficientemente regulado, incluso en escenarios en los
que contribuyente o usuario aduanero se conducen en el marco de la legalidad y
el diligente cumplimiento.
Al revisar el estado de la cuestión
nos damos cuenta de que actualmente un contribuyente cuenta con:
· Un conjunto de normas que establecen
sus derechos y deberes contenidos en el Código Tributario,
· La Defensoría del Contribuyente y
Usuario Aduanero en el Ministerio de Economía y Finanzas, y
· La Defensoría del Contribuyente en la
SUNAT y en el SAT, además de algunas municipalidades.
La lectura que primero salta a la
vista es que actualmente, el esquema adoptado por nuestro legislador ha sido
minimalista, es decir, un menor esfuerzo para “acatar” de cierta manera la
corriente que sobre este tema ha generado la opinión de los estudiosos en el
derecho comparado. Se ha regulado mínimamente el tema en el Código Tributario y
se ha creado oficinas de defensoría que no son sino la evidencia de que una
misma institución es juez y parte. Ambas soluciones nos parecen insuficientes.
Además, existen la Defensoría del
Pueblo, el Tribunal Fiscal y el Tribunal Constitucional, pero al llegar a este
tramo, la defensa se diluye y por tanto se hace menos efectiva o menos urgente.
Precisamente, la defensa del
contribuyente, como concepto, abarca desde el conocimiento, divulgación y
atención que se brinda desde las administraciones tributarias en aras de la
facilitación del cumplimiento, esa meta tan anhelada por el fisco y cuyo logro
reviste acciones de todo tipo de parte del ente administrador, hasta las
garantías efectivizadas en salvaguarda de los principios y preceptos del
ordenamiento jurídico, a nivel constitucional o a nivel legal.
En ese mismo sentido, habida cuenta
de la numerosa casuística en materia de vulneraciones de derechos que la
realidad ofrece en materia de actuaciones administrativas tributarias, resulta
necesario dar un tratamiento expreso al tema de garantías, revisando temas
como:
·Regulaciones específicas sobre el
Amparo en materia de procedimientos tributarios;
·Alineación de las disposiciones
tributarias al esquema constitucional en materia de debido procedimiento y
derechos fundamentales;
·Evaluación de la implementación de la
figura de la garantía de Audiencia, del derecho anglosajón;
·Revisión de la garantía de la
confidencialidad que en nuestro ordenamiento recibe el nombre de reserva
tributaria;
·Regulación específica de la garantía
de acceso, que permita al contribuyente conocer transparentemente los procesos,
entradas y salidas, y el detalle del flujo de los expedientes tributarios y, de
ser el caso, derecho de vista, independientemente de que se trate de medios
físicos o medios virtuales;
·Regulación de la garantía de la
Presunción de inocencia;
·Regulación de la garantía de
Juridicidad, entendiendo por tal el sometimiento de la actividad administrativa
tributaria al ordenamiento jurídico y bajo la premisa de prevalencia del
beneficio del contribuyente en los procedimientos y en las actuaciones de
control y generación de riesgo;
·Evaluación de mantener la fórmula del
pago previo en materia de impugnación de actos administrativos vinculados con
deuda tributaria;
·Evaluación de la restricción en
materia de multas, de manera que ninguna sanción pecuniaria exceda el impuesto
omitido; y la
·Incorporación de la no onerosidad en
las transacciones administrativas del contribuyente para cumplir las
obligaciones tributarias o de comercio exterior.
¿Y los terceros?
Proponemos también la revisión de un
tema no abordado en el contexto nacional, el de los terceros obligados. La
pregunta que nace indubitablemente es ¿hasta
dónde pueden las administraciones tributarias exigir de los terceros el
cumplimiento de obligaciones en el marco de los llamados deberes de
colaboración? Siguiendo la línea que desarrolla Durán Rojo,
si para la obligación de contribuir doctrinariamente se ha fijado un límite
económico que sustente, ¿cómo entonces puede ser ilimitada la fijación de obligaciones
de colaboración para los terceros no directamente vinculados obligacionalmente
por un tributo? Nos estamos refiriendo al costo que puede significar para los
terceros la implementación de las obligaciones que fija el fisco para colaborar
con la contribución o el control de los obligados.
Para recordarlo, el deber de
colaboración se concreta en la obligación de toda persona de proporcionar a la
Administración tributaria toda clase de datos, informes o antecedentes con
trascendencia tributaria deducidos de sus relaciones económicas, profesionales
o financieras con otras personas. Este deber afecta particularmente a
determinadas personas y operaciones y tiene, entre otros, los límites impuestos
por el derecho a la intimidad y el secreto profesional. Constituye un medio de
la Administración de obtener información para la recaudación de tributos, la
aplicación de acciones de control (auditorías, cobranza, etc.) y la generación
de riesgo efectivo.
Aunque muchos autores se detienen en
la disquisición de la naturaleza jurídica de estos deberes, como Ruiz de
Castilla
que señala que se trataría más bien de deberes administrativos especiales en el
sentido de que revelan la existencia del fenómeno
conocido como “privatización” de la actividad de recaudación tributaria, lo
cierto es que en efecto impactan directamente sobre los terceros como privados
ajenos a una relación tributaria específica.
En materia de análisis económico este
tema no soporta una ventaja real más allá de la buena disposición del tercero
para con el ente fiscal, y que con el paso del tiempo y el desarrollo de nuevas
tecnologías van volviendo más sofisticadas las creativas formas en que las
administraciones tributarias y recargan a los terceros encareciendo cada vez más
la puesta en práctica de esas obligaciones emanadas de los deberes de
colaboración tributarios.
Por ello es que, autores como
Escribano López señalan que, en todo caso,
de la mano de los deberes de colaboración de los terceros para con la
Administración Tributaria emanados del deber constitucional de contribuir nacen
también otros deberes de colaboración de la Administración Tributaria con los
obligados en el sentido de facilitar el cumplimiento de las imposiciones
legales que buscan legítimamente, como ya hemos dicho, recaudar, control y
generar riesgo, como un nuevo rol de la
Administración en el marco de un pretendido equilibrio de las relaciones
tributarias entre Administración y ciudadanos.
En este último sentido, consideramos
que el análisis del impacto de los deberes de colaboración tributaria se ha
detenido por el momento en retener, percibir o aplicar detracciones, pero más
allá de ello no debe olvidarse que la Administración Tributaria, en su afán por
ampliar base tributaria e incrementar la recaudación, ha definido en los
últimos años dirigirse con más agresividad en la aplicación de sus controles
del cumplimiento y la generación de riesgo, aspectos que también recalan en
complejidad y costos operativos de las empresas.
Propuestas
A pesar de que el debate todavía no se
desarrolla suficientemente, es posible identificar el rumbo que se debe seguir
a nivel Estado como parte de su agenda en el ámbito de la Administración
Pública. Por ello, algunas propuestas para ser tomadas en cuenta en el análisis
de fondo serían:
· Que se dicte el Estatuto del Contribuyente, como
compendio normativo que regule las relaciones entre administración tributaria y
contribuyente, derechos, deberes, incluso los que atañen a los terceros,
delimitando los llamados deberes de colaboración;
·Que se cree una defensoría de alcance nacional, con autoridad sobre todas las
administraciones tributarias, con procedimientos y recursos únicos, sencillos y
expeditivos;
· Que se establezca normativamente las
limitaciones de la actuación del Estado en los procedimientos tributarios, así
como las sanciones aplicables a los contribuyentes que no cumplan con las
obligaciones derivadas de la relación tributaria o el comercio exterior;
· Que se establezca una procuraduría ad-hoc para los casos justiciables que se deriven de un proceder abusivo en
contra de un contribuyente;
· Que se considere como función de la
defensoría la participación activa en el diseño de los productos tributarios
orientados al cumplimiento asegurando la facilitación, la asistencia y la
inducción voluntaria;
· Que se considere una facultad
normativa en cuanto a los vacíos legales vinculados con la protección del
contribuyente;
· Que se asegure la masificación de la
asistencia al contribuyente y usuario aduanero a través de mecanismos sencillos
y gratuitos, así como de permanente capacitación, siendo a la vez un canal
directo de comunicación como entidad que organiza el colectivo de los
contribuyentes en la relación administrativa con la Administración Tributaria;
· Que asegure su presupuesto con parte
de los ingresos por recaudación, de manera que su presupuesto sea autónomo,
como ente de coparticipación adicional a los que existentes, como el Tribunal
Fiscal;
· Que se conceda el carácter vinculante
de sus pronunciamientos cuando aseguren la defensa de los derechos de los
contribuyentes, lo que asegure un efectivo equilibrio de poderes;
· Que se fije el conjunto de garantías
para el contribuyente, asegurando el debido procedimiento en las actuaciones del
fisco, así como una tasa de interés aplicable en la demora tributaria
para la atención de los procedimientos tributarios;
· Que se establezca la obligatoriedad
para las administraciones tributarias de que tomen en consideración para
efectos de aplicar los procedimientos tributarios el comportamiento del
contribuyente, aplicando la racionalidad de sus actuaciones en función de sus
características propias;
· Que se establezca normativamente una
prelación en la aplicación de medidas coactivas, como existe en la legislación
comparada;
· Que se prohíba a los terceros el
cobro a los contribuyentes de cargas, comisiones o portes por cualquier
concepto, tratándose de la aplicación de medidas coactivas dictadas por las
administraciones tributarias;
· Que se fije la responsabilidad
tributaria, como consecuencia de la inconducta administrativa, con efectos
sancionatorios sobre los funcionarios responsables del abuso de poder;
· En específico, fijar los límites
procedimentales a las auditorías o las cobranza coactivas, como principales
mecanismos de control tributario;
y, entre otras,
· Finalmente, institucionalizar la
figura del Defensor del Contribuyente y Usuario Aduanero como titular de la
protección brindada, de manera similar al Ombudsman del derecho sueco o el
Justicia de Aragón, pero aplicado a la actuación del fisco.
Tal como se ha planteado en los
párrafos precedentes, urge la necesidad no solo de regular orgánicamente un
cuerpo normativo que contenga los derechos y garantías de los contribuyentes, algo
que está ampliamente y copiosamente demandado y sustentado por todos los
sectores sociales, y que constituye un hito de innegable trascendencia en el
proceso de reforzamiento del principio de seguridad jurídica característico de
las sociedades democráticas más avanzadas.
Permite además, como se dijo al
inicio, profundizar en la idea de equilibrio de las situaciones jurídicas de la
Administración tributaria y de los contribuyentes, con la finalidad de
favorecer un mejor cumplimiento voluntario de las obligaciones de éstos.
Pero no solamente esto, sino también
institucionalizar la Defensoría del contribuyente y usuario de comercio
exterior y la figura misma del Defensor, como titular de su defensa, dotándolos
de facultades sólidas que le permitan ejercer su labor con eficacia y
eficiencia.
Otro aspecto gravitante de una
legislación de protección del contribuyente está relacionado con la obligación
de las administraciones tributarias de prestar información y asistencia al
contribuyente en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Más aún, las
administraciones tributarias están en la obligación de planificar sus
desarrollos de mejoras de procesos y optimización de procedimientos en función
de la facilitación al contribuyente, de manera tal que éste pueda, sin
perjuicio de la incorporación de nuevas tecnologías en los procesos
tributarios, cumplir cabal y gratuitamente con sus obligaciones.
Más en detalle, cabe regular en el
Estatuto del Contribuyente las limitaciones a las actuaciones de las
administraciones tributarias en materia de los procedimientos de control y
generación de riesgo (contencioso, cobranza, auditoría, devoluciones, etc.),
así como establecer limitaciones a los deberes de colaboración de los terceros,
de modo que no resulte oneroso para ellos implementar los mandatos de las
administraciones tributarias en su legítima búsqueda de incrementar la base
tributaria y la recaudación.
Finalmente, para alinear la propuesta
al derrotero ambientalista del Estado, las administraciones tributarias, en
aras de lograr la eficiencia de sus procedimientos y el abaratamiento de los
costos transaccionales para el contribuyente, deben orientarse hacia una meta
de planificación en el corto plazo que se oriente a virtualizar los procesos,
de manera que los trámites administrativos en sede tributaria contengan cero papeles, contribuyendo con la
sostenibilidad de la Política Nacional del Ambiente y
las Medidas de Ecoeficiencia para el Sector Público.
El análisis apenas está comenzando.
Fernando Cataño Florián
Miraflores,
8 de junio de 2012
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